切勿誤讀土地出讓金劃轉(zhuǎn)稅務部門征收新規(guī)
（作者簡介：林曉東，中至遠大講堂教育中心專家，國家發(fā)改委中國經(jīng)濟體制改革研究會理事、中國投資協(xié)會項目投融資委員會專家，長期專注于片區(qū)開發(fā)、政府投融資、PPP等項目。）
本文觀點：《通知》的目的是，變更國有土地使用權(quán)出讓收入（本文簡稱“土地出讓金”）等四項非稅收入的收繳流程，統(tǒng)一將收入劃轉(zhuǎn)由稅務部門征收，對土地出讓金性質(zhì)以及未來的使用和管理并未產(chǎn)生實質(zhì)性影響，進而并沒有對“土地財政”造成影響。因此，筆者提醒有關政府及社會各機構(gòu)能夠正確理解《通知》，切勿錯誤解讀導致不必要的糾結(jié)。
對任何一個政策、法律、法規(guī)的理解，應首先明確這個文件到底想要說明什么主題，而不能脫離開文件主旨來人為臆想。若偏離文件主體思想去分析文件的具體內(nèi)容，必然無法得出正確的結(jié)論，最終形成了對文件的誤讀和曲解。
對于本《通知》出臺的本質(zhì)目的，開篇第一條就明確指出了，“為貫徹落實黨中央、國務院關于政府非稅收入征管職責劃轉(zhuǎn)稅務部門的有關部署和要求，決定將國有土地使用權(quán)出讓收入、礦產(chǎn)資源專項收入、海域使用金、無居民海島使用金四項政府非稅收入統(tǒng)一劃轉(zhuǎn)稅務部門征收。現(xiàn)就平穩(wěn)有序推進劃轉(zhuǎn)工作有關事項通知如下”。上述內(nèi)容已經(jīng)明確的指出了《通知》的本質(zhì)目的：
1.《通知》主旨是為了貫徹黨中央國務院關于政府非稅收入征管職責劃轉(zhuǎn)稅務部門的部署
2018年3月21日，中共中央發(fā)布了《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》，其中第34條明確規(guī)定了，“改革國稅地稅征管體制。為降低征納成本，理順職責關系，提高征管效率，為納稅人提供更加優(yōu)質(zhì)高效便利服務，將省級和省級以下國稅地稅機構(gòu)合并，具體承擔所轄區(qū)域內(nèi)各項稅收、非稅收入征管等職責�！币虼耍锻ㄖ分兴Q之貫徹黨中央國務院的部署，意在于此，完全是為了落實黨和國家機構(gòu)改革方案。我們應注意，不僅是在非稅收入領域，在我國政治經(jīng)濟的各個領域，從中央到地方，有關的政府部門職能（包括若干政府部門本身的調(diào)整）都在根據(jù)《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》做相應的調(diào)整。本《意見》之所以引起一定的波瀾，只是在當前政府財政監(jiān)管的高壓之前，本次《通知》中的土地出讓金收入字眼過于敏感，因此，才刺激了大家的神經(jīng)。
2.《通知》的直接目的是平穩(wěn)有序推進劃轉(zhuǎn)工作
《通知》從先試點再推廣、應繳未繳收入以及按規(guī)定分期繳納的收入、具體征繳流程、非稅收入票據(jù)、資金入庫后需要辦理退庫等多個方面重點闡述了操作中的具體問題，并且又通過附件的形式配上了流程圖，以更加清晰的說明。同時，在《通知》的最后一段又再次強調(diào)，“各級財政、自然資源、稅務、人民銀行等部門要把思想認識統(tǒng)一到中央決策部署上來，切實提高政治站位，強化部門協(xié)作配合，形成非稅收入征管職責劃轉(zhuǎn)協(xié)同共治合力�！庇纱丝梢悦鞔_的看出，《通知》的目的就是為了指引相關部門在劃轉(zhuǎn)過程中如何進行協(xié)調(diào)處理。
綜上所述，《通知》內(nèi)容非常明確的指向了非稅收入的征收交接的程序問題，立法者根本沒有對土地財政本身進行改革的意味，未來如何，我們不去評論，但是單從本《通知》實在無法推出這樣的結(jié)論。
二、除上述征收程序外，其他涉及土地出讓金的內(nèi)容均沒有變化
《通知》從頭至尾僅僅是從土地出讓金的形成和征收環(huán)節(jié)上進行了部門和程序的調(diào)整。從性質(zhì)來看，一直沒有變更，土地出讓金仍然屬于“非稅收入”，仍然納入政府性基金預算，仍然屬于地方財政收入。文中并沒有任何文字表達出中央對地方的土地出讓金進行限制或者參與分配的傾向。因此，土地出讓金劃歸稅務部門征收，只是國家為了盡量統(tǒng)一對各種稅費的征收歸口部門，并不影響土地出讓金的性質(zhì)本身。退一步說，即便是因稅務部門參與征收等多種因素，未來一定期限后，土地出讓金的性質(zhì)發(fā)生變化不再是政府性基金預算，但是，只要仍然是屬于地方財政收入，由地方政府支配，與《意見》出臺之前的狀態(tài)并沒有本質(zhì)區(qū)別。我們重復強調(diào)一下，未來中央是否會“瓜分”土地出讓金收入不在我們本次討論范圍內(nèi)，至少從目前的《意見》和國家其他政策法規(guī)中沒有發(fā)現(xiàn)端倪。
2.土地出讓金的實質(zhì)內(nèi)容沒有任何變化
《通知》中第八條明確規(guī)定了，“除本通知規(guī)定外，四項政府非稅收入的征收范圍、對象、標準、減免、分成、使用、管理等政策，繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行�！币簿褪钦f，除了關于征收程序等問題外，對于土地出讓金的征收范圍、對象、標準、減免、分成等都沒有變化，同時也明確強調(diào)了對“使用、管理”也沒有變化。有人擔心《意見》會對土地出讓金的返還造成影響，其實根本不應該有這種擔心。從全國實踐中看，在我國早已明確提出土地出讓金不得返還的制度之后，各地政府也都相應的不再簡單粗暴的使用“返還”字樣行事。我們在此暫且不論以各種名義的促成了實質(zhì)性返還是否合規(guī)，只是要說明的是，既然《意見》明確了土地出讓金“使用、管理”不變，則地方政府仍然可以向過去一樣操作。因此，盡管本《意見》將征收權(quán)力劃歸了稅務部門（稅務部門顯然上垂直管理為主，地方管理為輔），看似政府不能單獨任意的進行返還，但是，地方政府仍然將不以“返還”字樣使用這筆財政資金，而是以前述的各種財政獎勵、財政補貼補助等形式變相實施。并且，也要強調(diào)的是，在“使用、管理”環(huán)節(jié)，并沒有稅務部門的職能體現(xiàn)，仍按是地方財政部門為主導，相關部門予以配合即可完成。歸結(jié)起來，地方政府在未來使用土地出讓金時，仍然將可以向過去一樣進行使用。
有人還擔心征收部門變更為了稅務部門，將影響土地出讓金征收的效率效果和靈活性，這種擔心也是不必要的。首先從效率看，稅務部門是幾乎任何企業(yè)都更為忌憚的權(quán)力部門，其征收力度、效率、效果將更加明顯，絕不會遜于過去的土地管理部門和財政部門；其次從靈活性看，這主要體現(xiàn)在簽訂土地出讓合同后，出現(xiàn)了客觀情況以及土地使用者自身的財務能力問題而需要采取靈活措施，則此時的處理與征收部門到底是誰并無直接關系。該如何處理，一樣如何處理。
綜上，我們希望社會有關機構(gòu)和人士能夠正確理解本《意見》的內(nèi)容，避免偏聽偏信或者盲目隨意解讀，要思路清晰，回歸《意見》本源來分析問題。
土地收入稅務征，影響幾何？
6月4日，財政部宣布將國有土地使用權(quán)出讓收入等四項政府非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務部門征收，我們解讀如下：
稅收和非稅收入在預算管理、征收監(jiān)管等方面存在較大差異。稅收只在一般公共預算中核算，非稅收入則分布在三本賬中；稅收的征管集中于稅務機關和海關部門，非稅收入的征收部門則多樣化；稅收采用征收管理模式，具體分為登記、申報、征收、檢查、處罰和保全強制等環(huán)節(jié)；非稅大多為收繳或執(zhí)收，采取事前核對的方式，核對無誤后再開具繳款書征收入庫，一般無需事后風險管理。
稅務部門征收非稅，大勢所趨。稅務部門征收非稅是2018年3月中央提出的國家機構(gòu)改革的重要目標。稅務部門征收非稅有助于提高征管效率，加強非稅收支管理的規(guī)范性。稅務機關有專業(yè)的征收隊伍，而且對繳費單位較為熟悉，比如社會保險費的繳費基數(shù)是職工工資總額，稅務部門在征收企業(yè)所得稅和個人所得稅時已經(jīng)掌握這一數(shù)據(jù)，因此能實現(xiàn)精準征收。今年以來，已經(jīng)有包括水土保持補償費、地方水庫移民扶持基金等近20項非稅收入劃轉(zhuǎn)至稅務部門征收。
劃轉(zhuǎn)只是改變征收流程，有助于規(guī)范土地收支管理。劃轉(zhuǎn)之后，土地出讓收入仍依照現(xiàn)行政策，全額納入地方政府性基金預算管理，收入全額繳入地方國庫，支出通過地方政府性基金預算安排。長期以來，地方政府土地收支“不透明”，存在問題有：欠征、少征、漏征土地出讓收入；采取先征后返、補貼等方式違規(guī)減免收入；空轉(zhuǎn)、虛增土地出讓收入等。由于國稅系統(tǒng)和地方政府相對獨立，劃轉(zhuǎn)稅務部門征收后，有助于解決土地出讓收入繳納不及時或者漏繳問題，減少違規(guī)返還行為的發(fā)生，另外，對于部分虛增土地收入較嚴重的地區(qū)，政府性基金預算可能被迫“擠水分”。
城投如何參與土地出讓？城投公司一般通過三種方式參與土地出讓環(huán)節(jié)：一是作為土地整理的代建主體，參與土地一級開發(fā)；二是獲得土地資產(chǎn)注入；三是通過公開市場“招拍掛”直接拿地。
劃轉(zhuǎn)稅務部門后，部分城投可能受沖擊。我們判斷此次劃轉(zhuǎn)對于第一種和第二種方式影響不大。但是在第三種方式中，可能存在兩方面影響：1）影響城投公司資產(chǎn)規(guī)模。由于土地出讓收入劃轉(zhuǎn)至稅務部門征收，可能大幅減少政府違規(guī)返還土地出讓金的情況，城投公司以購地+返還形式“虛增”資產(chǎn)的難度將明顯加大。2）影響城投公司現(xiàn)金流。劃轉(zhuǎn)后，土地出讓收支管理更加規(guī)范，城投公司需要足額、按時繳納土地出讓金，在政府以合規(guī)的方式進行土地出讓金返還的情況下，隨著信息透明度的提高，返還節(jié)奏勢必放緩，對城投公司資金占用時間增加，進而影響流動性。
6月4日，財政部宣布將國有土地使用權(quán)出讓收入等四項政府非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務部門征收，自2021年7月1日起在河北等省市開展試點，2022年1月1日起全面實施。土地出讓收入是地方政府性基金收入的主要來源，劃轉(zhuǎn)稅務部門征收后可能產(chǎn)生哪些影響？我們解讀如下：
我國財政收入主要包括兩部分：一是稅收，作為主體；二是非稅收入，包括行政事業(yè)性收費、政府性基金、國有資本收入、罰沒收入等等。相比于具有“強制性、無償性、固定性”的稅收，非稅收入更加靈活，多體現(xiàn)“有償性”的特點，比如因使用公共服務、占用公共資源而繳納的費用。所以，非稅收入在預算管理、征收監(jiān)管等方面和稅收存在較大差異。
一是預算類別不同。根據(jù)預算法，政府的全部收入和支出都應當納入預算。稅收只在一般公共預算中核算，非稅收入則分布在一般公共預算、政府性基金預算和國有資本經(jīng)營預算等三本賬中。
二是管理主體不同。稅收的征管集中于稅務機關和海關部門，非稅收入的征收部門則多樣化，比如一直以來土地出讓收入由國土部門負責。
三是征收模式不同。稅收采用征收管理模式，具體分為登記、申報、征收、檢查、處罰和保全強制等環(huán)節(jié)；非稅大多為收繳或執(zhí)收，采取事前核對的方式，核對無誤后再開具繳款書征收入庫，一般無需事后風險管理。
稅務部門征收非稅是機構(gòu)改革的重要目標。2018年3月中央《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》中明確提出，“將省級和省級以下國稅地稅機構(gòu)合并，具體承擔所轄區(qū)域內(nèi)各項稅收、非稅收入征管等職責”。[1]同年7月，中辦、國辦印發(fā)《國稅地稅征管體制改革方案》[2]，再次明確“劃轉(zhuǎn)社會保險費和非稅收入征管職責”，要求“按照便民、高效的原則，合理確定非稅收入征管職責劃轉(zhuǎn)到稅務部門的范圍，對依法保留、適宜劃轉(zhuǎn)的非稅收入項目成熟一批劃轉(zhuǎn)一批，逐步推進”。
稅務部門征收非稅有助于提高征管效率，加強非稅收支管理的規(guī)范性。稅務機關有專業(yè)的征收隊伍，而且對繳費單位較為熟悉，比如社會保險費的繳費基數(shù)是職工工資總額，稅務部門在征收企業(yè)所得稅和個人所得稅時已經(jīng)掌握這一數(shù)據(jù)，因此能實現(xiàn)精準征收。從2019年1月1日起，“五險一金”等各項社會保險費已經(jīng)交由稅務部門統(tǒng)一征收；今年以來，已經(jīng)有包括水土保持補償費、地方水庫移民扶持基金等近20項非稅收入劃轉(zhuǎn)至稅務部門征收。[3]
[1] 資料來源：
http://www.gov.cn/xinwen/201803/21/content_5276274.htm
[2]資料來源：
http://www.xinhuanet.com/politics/201807/20/c_1123156533.htm
[3]資料來源：
http://fujian.chinatax.gov.cn/xt/imganswer/729
市場之所以對本次政策發(fā)布關注度較高，主要因為土地出讓收入和地方財政、地方債務壓力、城投債投資息息相關。實際上，通知中明確表示，“四項政府非稅收入的征收范圍、對象、標準、減免、分成、使用、管理等政策，繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行”[1]。換言之，除了改變征收流程，土地出讓收入仍依照現(xiàn)行政策，全額納入地方政府性基金預算管理，收入全額繳入地方國庫，支出通過地方政府性基金預算安排。
過去，土地出讓收入一般由市縣國土資源管理部門（自然資源部門的前身）依據(jù)土地出讓合同或供地協(xié)議負責征收，一般流程為：1）國土部門與國有土地使用權(quán)受讓人簽訂土地出讓合同；2）國土部門根據(jù)土地出讓合同和劃撥用地批準文件，開具繳款通知書，明確供應土地的面積、土地出讓收入總額以及分期繳納的具體方式等；3）國有土地使用權(quán)受讓人需要按照合同及時將土地出讓收入繳入地方國庫；4）國土部門和財政部門負責確認土地出讓收入，未能及時足額繳納的，不予核發(fā)土地使用證。
劃轉(zhuǎn)稅務部門征收后，仍然由自然資源部門負責簽訂合同并確認金額和分期繳納的具體方式，相關信息推送給稅務部門后，稅務部門負責向土地出讓權(quán)受讓人征收和催款。整個流程中，自然資源部門、財政部門、稅務部門、人民銀行（代理經(jīng)營國庫）實現(xiàn)信息共享。
從財政角度看，劃轉(zhuǎn)有助于規(guī)范地方土地收支管理。長期以來，地方政府土地收支“不透明”，按照2015年審計署報告披露的信息[1]，收入端問題主要包括：欠征、少征、漏征土地出讓收入；采取先征后返、補貼等方式違規(guī)減免收入；空轉(zhuǎn)、虛增土地出讓收入等。由于國稅系統(tǒng)和地方政府相對獨立，劃轉(zhuǎn)稅務部門征收后，有助于解決土地出讓收入繳納不及時或者漏繳問題，減少違規(guī)返還行為的發(fā)生，另外，對于部分虛增土地收入較嚴重的地區(qū)，政府性基金預算可能被迫“擠水分”。
[1]資料來源：
http://www.gov.cn/xinwen/201803/21/content_5276274.htm
[2]資料來源：
http://www.xinhuanet.com/politics/2018-07/20/c_1123156533.htm
[3]資料來源：
http://fujian.chinatax.gov.cn/xt/imganswer/729
城投公司一般通過三種方式參與土地出讓環(huán)節(jié)：一是作為土地整理的代建主體，參與土地一級開發(fā)；二是獲得土地資產(chǎn)注入；三是通過公開市場“招拍掛”直接拿地。
?土地一級整理
土地開發(fā)涉及的前期征拆成本較大，對于財政較弱的區(qū)域，土地一級整理的任務通常由城投公司負責。按時間順序來說，包括兩種模式，一是城投公司承擔土儲機構(gòu)的責任，在完成土地的征收、拆遷和整理后，與房地產(chǎn)開發(fā)商等簽訂出讓合同，將取得的土地出讓金按一定比例向政府繳納管理費；二是城投公司僅代替土儲機構(gòu)進行土地整理，不負責收儲及出讓，待土地掛牌上市后由政府按照成本加成模式返還整理成本并給與一定收益。
此種模式下，一方面城投公司通過發(fā)揮融資功能，幫助地方政府解決了土地整理開發(fā)的大筆支出，緩解了地方財政的壓力，一方面通過土地上市增值，實現(xiàn)了自身資產(chǎn)及現(xiàn)金流的增厚。
?土地注入
城投獲得的土地資產(chǎn)注入主要包括兩種，一是在城投公司成立早期，由政府以資產(chǎn)注入方式劃入用地，劃撥用地不能用于貸款抵押，如果需要抵押或出讓，必須進行土地性質(zhì)變更；二是按照《劃撥用地名錄》[1]、《關于制止地方政府違法違規(guī)融資行為的通知》（財預[2012]463號）[2]等文件，指定用于公租房、保障房等公益性項目的土地。
劃撥用地的注入一般是城投公司成立初期為擴大規(guī)模而采取的行為，在城投監(jiān)管政策趨嚴形勢下，政府注入劃撥用地的難度明顯上升。
?自主參加“招拍掛”
這種情況下，城投公司參與公開的拍地競爭，但過程中依然存在政府通過土地為城投公司“輸血”的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)為：
1）一方面城投公司購入土地，在資產(chǎn)端計入存貨科目，另一方面政府通過補助或項目專項資金的形式將出讓金返還，在權(quán)益端計入專項應付款或資本公積，或直接計入其他收益。最終可以做大城投公司的資產(chǎn)規(guī)�；驗楣驹黾永麧櫍瑫r，招牌掛取得的土地還可以通過抵押方式用于公司融資。
2）城投公司少繳納或延遲繳納土地出讓金。由于財政部門直接負責土地出讓金的專戶管理和收入分配，因此在城投公司繳納土地出讓金的過程中存在一定“調(diào)整”空間。
[1] 資料來源：
http://www.gov.cn/gongbao/content/2002/content_61572.htm
[2] 資料來源：
http://www.gov.cn/gzdt/201212/31/content_2302905.htm
四、劃轉(zhuǎn)稅務部門后，部分城投可能受沖擊
基于上文城投參與土地出讓具體方式的梳理，我們判斷此次劃轉(zhuǎn)對于第一種和第二種方式影響不大。但是在第三種方式中，可能存在兩方面影響：
1）影響城投公司資產(chǎn)規(guī)模。由于土地出讓收入劃轉(zhuǎn)至稅務部門征收，可能大幅減少政府違規(guī)返還土地出讓金的情況，城投公司以購地+返還形式“虛增”資產(chǎn)的難度將明顯加大。
2）影響城投公司現(xiàn)金流。劃轉(zhuǎn)后，土地出讓收支管理更加規(guī)范，城投公司需要足額、按時繳納土地出讓金，在政府以合規(guī)的方式進行土地出讓金返還的情況下，隨著信息透明度的提高，返還節(jié)奏勢必放緩，對城投公司資金占用時間增加，進而影響流動性。
地方土地出讓收入下滑，城投信用風險上升等。
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